FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI KAVRAMSAL ÇERÇEVE

Finansal raporlamanın temel amacı başta yatırımcılar ve kreditörler olmak üzere üçüncü kişilere işletme hakkında faydalı bilgiler sunmaktır. Yatırımcı işletmeye sermaye koyar, kreditör ise borç verir. İşletme de zaten bu ikisiyle varlıklarını finanse eder. Yatırımcı ve kreditör için soru şudur: İşletme sermaye koymaya veya borç vermeye değer midir? İşte bu noktada bu iki kaynak sağlayıcı için işletmeye dair faydalı bilgiye ihtiyaç vardır. Peki nedir bu faydalı bilgi? Faydalı bilgi karar vericilerin kararlarını etkileme gücü olan güvenilir bilgidir.

Bu bilgi esas olarak bilanço (finansal durum tablosu) ve gelir tablsou (finansal performans) tablosu aracılığıyla sunulur. (Nakit akış ve özkaynak değişim tabloları “diğer” tablolardır).

Gelir tablosu işletmenin belirli bir andaki finansal durumunu, gelir tablosu ise işletmenin belirli bir dönemde finansal durumunda meydana gelen değişimi gösterir. Bilançonun unsurları varlık, yükümlülük ve özkaynak iken gelir tablosunun unsurları gelir ve giderdir.

Varlık, işletme tarafından kontrol edilen ekonomik kaynaktır. Nakit, stoklar, ticari alacaklar, makine, teçhizat, ekipman, arsa, bina, taşıt, kiralama hakkı, şerefiye ve hatta bedeli ödenmiş sigorta hizmeti hep birer varlıktır. İşletme varlıkları sayesinde ekonomik fayda üretme hakkına sahip olur.

Yükümlülük, işletmenin bir ekonomik kaynağını devretme zorunluluğudur. Mesela satmak için toptancıdan aldığı malın parasını ödemek (ticari borçlar), çektiği krediyi geri ödemek, temizlik hizmetinin bedelini ödemek, parasını peşin aldığı işi yapmak veya malı teslim etmek ve tabi vergi borcu hep birer yükümlülüktür.

Özkaynak, sermaye sahiplerinin, işletmenin varlıklarından yükümlülükleri düşüldükten sonra varlıkları üzerinde kalan haklarıdır. Özkaynak, sermayeden (share capital) ve dağıtılmamış karlardan (retained earnings) oluşur. Sermaye, hissedarların yapmış oldukları yatırımlardan, dağıtılmamış karlar ise ekonomik faaliyetlerden gelir.

Gelir, sermayedarların yaptığı katkılar haricinde, özkaynakta artışlara yol açan varlıklardaki artışlar veya yükümlülüklerdeki azalışlardır. Mesela sermaye arttırımı özkaynağı arttırmasına rağmen bir gelir değilken satış sonucu elde edilen kazanç bir gelirdir.

Gelire “özkaynakları arttıran varlık artışı veya yükümlülük azalışıdır” demiştik. Bir örnekle konuyu açıklayalım… Mesela işletmenizin varlıkları 100 milyon, yükümlülükleri 70 milyon ve özkaynakları 30 milyon lira olsun. Bir dönem sonunda 100 milyon liralık varlığınız 110 milyon liraya çıkmış ve bu artış özkaynaklarınızdaki 10 milyon liralık artıştan kaynaklanmışsa, neticede yükümlülükleriniz 70 milyonda kalırken özkaynaklarınız 40 milyona çıkmış demektir. Bunun anlamı, giderlerinizin sabit kaldığı varsayımıyla, gelirinizin 10 milyon lira arttığıdır. Benzer şekilde varlıklarınız sabit kalırken, yükümlülükleriniz 10 milyon azalarak 60 milyona inmiş, özkaynaklarınız ise 40 milyona çıkmışsa, yine giderlerinizin sabit kaldığı varsayımıyla, geliriniz 10 milyon lira artmıştır. Burada esas olan özkaynaklardaki artışır.

Konuyu biraz renklendirerek şöyle açıklayabiliriz. Dönem başında şirketinizin varlık, yükümlülük ve özkaynakları şu şekildedir:

Gelir özkaynaklarda artış yaratır ve bu artış ya varlık artışıyla ya da yükümlülük azalışıyla olur. Mesela varlık artışını ele alalım.

Şimdi de özkaynak artışının yükümlülük azalışından kaynaklandığını düşünelim.

Gelir işletmenin olağan faaliyetlerinden kaynaklanıyorsa bu hasılata dahil edilir (revenue), eğer gelir bir varlık satışı gibi işletmenin olağan faaliyetleri dışında kalan ve süreklilik arz etmeyen bir işlemden kaynaklanıyorsa buna kazanç (gain) denir. Mesela bir makine üreten işletme, eskiyen CNC tezgahını defter değerinin üzerinde satmışsa bundan elde ettiği kar bir kazançtır. Nihayetinde işletme CNC tezgahlarının alım satımından değil makine üretiminden gelir elde etmektedir ancak elindeki bir CNC tezgahını satarak istisnai bir yoldan gelir elde etmiştir. İşte bu gelire kazanç denir.

Gider, sermayedarlara yapılan dağıtımlar haricinde, özkaynaklarda azalışlara yol açan varlıklardaki azalışlar veya yükümlülüklerdeki artışlardır. Gider gelir elde etmek için yapılır. Mesela şirket ortaklarına dağıtılan kar payı özkaynakları azaltmasına rağmen gider değilken personele ödenen maaş bir giderdir zira personel, şirket gelir elde etsin diye çalışmaktadır. Diğer taraftan kar payı net karı etkileyen bir unsur değildir çünkü önce kar edilir sonra kar payı dağıtılır. Ancak bir gider unsuru net karı azaltır ki zaten bu sebeple o bir giderdir.

Gider varlıklarda azalış ya da yükümlülüklerde artış yaratır. Yukarıdaki örnek üzerinden gidecek olursak, bir dönem boyunca varlıklarınız 10 milyon lira azalarak 90 milyona düşmüş ve bu azalış da özkaynaklarınızdaki 10 milyon liralık azalıştan kaynaklanmışsa, yükümlülükleriniz 70 milyonda kalmış fakat özkaynaklarınız 20 milyona düşmüş demektir. Bu durumda, gelirinizin sabit kaldığı varsayımıyla, giderlerinizin10 lira artmıştır zira özkaynaklarınız bu miktarda azalmıştır. Benzer şekilde bu gider artışı yükümlülük artışından da kaynaklanabilir. Mesela varlıklarınız 100 milyonda kalmış ancak yükümlülükleriniz 80 milyona çıkmışsa, özkaynaklarınız 10 milyon azalarak 20 milyona düşmüş demektir. Bu da aynı şekilde 10 milyon liralık gider anlamına gelir. Burada esas olan özkaynaklardaki azalıştır.

Tekrar grafiklerimize dönelim. Dönem başındaki bilançomuz şu şekildeydi:

Dönem başı bilançosu

Dönem sonunda özkaynaklar 10 milyon azalmıştır. Bu azalış iki şekilde olabilir. Ya varlıklar azalmıştır ya da yükümlülükler artmıştır. Şimdi varlıkların azalarak özkaynakların azaldığını farzedelim.

Şimdi de yükümlülükler artararak özkaynakların azaldığını düşünelim.

Genellikle en büyük gider, satılan malların (hizmetlerin) maliyetidir. İşletme binasının kirası, elektrik gideri, maaş gideri, reklam gideri, araştırma ve geliştirme gideri gibi giderler de faaliyet giderlerine örnektir. Eğer işletme olağan faaliyetleri dışında, istisnai bir işlemle gider yapmışsa, mesela yukarıdaki örnekte olduğu gibi CNC tezgahını defter değerinin altında satmışsa burada bir gider oluşmuştur ve istisnai nitelikteki bu gider bir kayıptır (loss). İşletmenin bir varlığının defter değeri gerçeğe uygun değerinin altına düşmüşse (write-down of an asset) ya da işletme bir dava sonucunda tazminat ödemek zorunda kalmışsa bu giderlere de kayıp adı verilir.

Finansal tablolarda yer alan bu unsurlar parasal tutar olarak ölçülür ve kaydedilir. Buradaki soru şudur: Hesaplar alındığı veya satıldığı tarihteki maliyetiyle mi yoksa hali hazırdaki değerleriyle mi sunulacaklardır. Kavramsal çerçeve bununla ilgili temel olarak iki yöntem önermektedir: Tarihi maliyet ve cari değer. Tarihi maliyet, işlemin yapıldığı tarihteki değeridir. Cari değer ise önceden yapılmış işlemin ölçüm tarihindeki değeridir. Cari değere ulaşmak için üç yöntem kullanılır: Gerçeğe uygun değer, kullanım değeri ve cari maliyet. Hangi hesap kalemi için hangi yöntemin kullanılacağı muhasebe standartlarında ve ülke mevzuatlarında gösterilir. Mesela stoklar genellikle maliyet esasıyla değerlenirken menkul kıymetler cari değeriyle değerlenirler.

Finansal tablolarda işletmenin faaliyetleri sonucu meydana gelen işlemlerin sonuçları gösterilir. Bu sonuçlar tahakkuk esasına dayanır. Diğer bir ifadeyle bir işlem nakde dönüştüğünde veya ödemesi yapıldığında değil meydana geldiği dönemde muhasebe kayıtlarına yansır ve finansal tablolarda gösterilir (Nakit akış tablosu hariç).

Dönem başında finansal durum tablosunda yer alan varlıklarla yükümlülükler arasındaki fark özkaynaklara eşittir. Dönem içindeki gelir ve giderler arasındaki fark ise net kara eşittir. Dönem içinde hissedarların şirkete yaptıkları katkıları ve şirketin hissedarlara dağıttıklarını bir kenara koyarsak, dönem başı özkaynaklarla net karın toplamı bize dönem sonu öz kaynakları (varlık-yükümlülük) verir. Diğer bir ifadeyle kar özkaynaklardaki artıştır, kendini “dağıtılmamış karlarda” gösterir ve kar payı buradan ödenir. Bu durumda şöyle bir denklik ortaya çıkmaktadır: Dönem başındaki dağıtılmamış karlara, dönem karı eklenir ve kar payı çıkarılırsa dönem sonu dağıtılmamış karlara ulaşılır.

Sermaye, yatırılan para gibi finansal bir kavram olarak ele alındığında, işletmenin özkaynağı (net varlık) ile eş anlamlı hale gelir ki buna finansal sermaye denir. Sermaye, faaliyette bulunabilme kabiliyeti gibi fiziki bir kavram olarak ele alındığındaysa işletmenin üretim kapasitesi anlamına gelir ki buna da fiziki sermaye adı verilir. Bununla birlikte sermaye denildiğinde genellikle finansal sermaye anlaşılır.